213 sayılı Vergi Usul Kanunu (“VUK”) uyarınca bazı vergi mükellefleri, yükümlü oldukları vergilere ilişkin kimi belgeleri alma ve düzenleme, bu belge ve kayıtları deftere kaydetme ve saklama ve vergi incelemesine yetkili makam ve memurların inceleme talebi üzerine bunları ibraz etme yükümlülüğü altındadır. Nitekim, VUK m. 253 uyarınca vergi mükellefleri, tutmakta oldukları defter ve belgeleri ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak 5 yıl süre ile saklamak zorundadır. Yine, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu (“TTK”) m. 82/5 uyarınca ticari defterlerin son kaydın yapıldığı takvim yılının bitiminden itibaren 10 yıl süre ile saklanması gerekmektedir.
Şayet, vergi mükellefleri, söz konusu muhafaza ettikleri bu defter, belge ve kayıtları vergi incelemesine yetkili idarenin talebine rağmen ibraz etmekten kaçınması yani gizlemesi durumunda VUK m. 359/a-2 hükmü uyarınca “Kaçakçılık Suçları” kapsamında “Defter ve Belge İbraz Etmeme Suçu” oluşmaktadır. Bu suç, kasten işlenebilen bir suçtur.
A) FAİLİ
Defter ve Belge İbraz Etmeme Suçunun faili, defter ve belge tutmakla yükümlü vergi mükellefidir. Vergi mevzuatı ve TTK uyarınca her vergi mükellefi değil yalnızca mevzuatta ve kanunda belirtilmiş vergi mükellefleri defter ve belge tutmakla yükümlüdür. Bu noktada, TTK m. 64/1 uyarınca her tacir, ticari defterleri tutmak ve defterlerinde, ticari işlemleriyle ticari işletmesinin iktisadi ve mali durumunu, borç ve alacak ilişkilerini ve her hesap dönemi içinde elde edilen neticeleri, bu Kanuna göre açıkça görülebilir bir şekilde ortaya koymak zorundadır. Buna göre, ticari işletmesiyle ilgili defter tutmakla yükümlü tacirler, bu suçun faili olabilir.
Yine, VUK m. 172 hükmü uyarınca, ticaret ve sanat erbapları, ticaret şirketleri, iktisadi kamu müesseseleri, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler, serbest meslek erbapları ve çiftçiler defter tutmak zorunda olup bu suçun faili olabilir.
Ancak, VUK m. 173 hükmünde bazı vergi mükellefleri defter tutma yükümlülüğünde istisna tutulmuş olup bu vergi mükellefleri, bu suçun faili olamaz. Söz konusu vergi mükellefleri: Gelir vergisinden muaf olan esnaf ve gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçiler, Gelir Vergisi Kanunu’na göre kazançları basit usulde tespit edilenler, Kurumlar vergisinden muaf olan iktisadi kamu müesseseleri, Kurumlar vergisinden muaf olan dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler.
B) ŞARTLARI
1- Defter ve Belgelerin Niteliği:
Defter ve Belge İbraz Etmeme Suçunun oluşumu için gerekli şartlardan ilki, vergi idaresi tarafından vergi incelemesi için talep edilen söz konusu defter ve belgelerin vergi mevzuatı çerçevesinde tutulması, saklanması ve ibraz edilmesi zorunlu bulunan defter ve belgelerden olmasıdır. Şayet, vergi incelemesine konu istenen defter ve belgeler bu nitelikte değilse yani vergi mevzuatı çerçevesinde tutulması veya saklanması veya ibraz edilmesi zorunluluk teşkil etmiyorsa söz konusu bu defter ve belgeler ibraz edilmeseler dahi defter ve belge ibraz etmeme suçu meydana gelmemektedir. Ayrıca, bu suçun oluşumu için bir zararın meydana gelmesi de şart değildir.
Bununla birlikte, vergi incelemesine konu bu defter ve belgelerin varlığının noter tasdikli veya sair suretlerle kanıtlanması gerekmektedir. Yani, söz konusu bu defter belgelerin gerçekte mevcut olduğu ve ibraz edilmeye imkan bulunduğu (ibraz kabiliyeti) ancak ibraz edilmediği açıkça ispat edilmelidir. Aksi takdirde, söz konusu bu defter ve belgelerin gerçekte tutulup tutulmadığı ispatlanamayacağından ibrazı istenemeyecek ve ibraz edilmemesi halinde suç da teşkil etmeyecektir.
!!! Uygulamada kimi zaman, tutulması zorunlu olan defter ve belgelerin noter tasdikli olmadığı ve vergi mükelleflerinin de daha az vergi ziyaı cezasına karar verilmesi (3 kat yerine 1 kat uygulanacağından) ve ceza yargılamasında uzlaşma prosedüründen yararlanmak için savunmalarında söz konusu bu defter ve belgeleri tutmadıkları beyan edilmektedir. Ancak, bu defter ve belgelerin mevcut olup olmadığının ispatı için noter tasdiki tek ispat aracı olarak düzenlememiş olup “sair suretlerle” ispat edilebileceği düzenlenmiştir. Buna göre, vergi inceleme memuru bu defter ve belgelerin mevcut olduğunu başka bir şekilde ispat edebilirse bu durumda da yine defter ve belgeler tutulmuş ve incelemeye ibraz edilmemiş gibi işlem görecektir yani bu suç teşkil edecektir.
2- Yetkili Makam veya Kişi Tarafından İbraz Talebi:
Defter ve Belge İbraz Etmeme Suçunun oluşumu için gerekli şartlardan ikincisi, söz konusu bu defter ve belgelerin ibrazı, bir vergi incelemesi sırasında ve vergi incelemesi yapmaya yetkili makam veya kişi tarafından talep edilmelidir. VUK m. 135 uyarınca vergi incelemesine yetkili makam ve kişiler: Vergi Müfettişleri, Vergi Müfettiş Yardımcıları, ilin en büyük mal memuru veya vergi dairesi müdürleridir. Yine, aynı kanun maddesi uyarınca, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrolarında görev yapanlar da her hal ve takdirde vergi inceleme yetkisine sahiptir.
Yukarıda belirtilen yetkili makam ve kişiler dışında başkaca kişiler tarafından vergi incelemesi yapılması mümkün olmadığından vergi inceleme yetkisi bulunmayan kişilere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi Defter ve Belge İbraz Etmeme Suçunu oluşturmamaktadır.
3- Usulüne Uygun İbraz Talebi:
Defter ve Belge İbraz Etmeme Suçunun oluşumu için gerekli şartlardan üçüncüsü, ibraz talebinin usulüne uygun yapılmasıdır. VUK m. 139 hükmü uyarınca, vergi incelemeleri vergi dairesinde yapılır ve vergi mükellefine vergi incelemesine tabi gerekli defter ve belgelerini vergi dairesine getirmesi yani ibraz etmesi için yazılı olarak istenir ve VUK m. 14 uyarınca 15 günden az olmamak üzere süre verilir. Vergi mükellefi de tebliğden itibaren bu verilen süre içerisinde bu gerekli defter ve belgeleri ibraz etmek zorundadır. Bu noktada, vergi mükellefinin defter ve belgeleri belirlenen sürede herhangi bir mazeret belirtmeden veya mücbir sebep hali ispatlayamadan getirmemesi durumunda defter ve belgelerini gizlemiş sayılacaktır.
Şayet, vergi idaresi tarafından vergi mükellefine 15 günlük süre verilmemişse veya tebliğ edilmemişse veya hangi defter ve belgeleri ibraz etmesi gerektiği doğru biçimde yazılmamışsa vergi mükellefinin söz konusu bu defter ve belgeleri ibraz etmemesi Defter ve Belge İbraz Etmeme Suçunu oluşturmayacaktır.
4- Saklama Süresinin Geçmemiş Olması:
Defter ve Belge İbraz Etmeme Suçunun oluşumu için gerekli şartlardan dördüncüsü, defter ve belgeleri saklama süresinin geçmemiş olmasıdır. Defter ve belgeleri saklama süresi, VUK m. 253 uyarınca ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak 5 yıldır.
5- Mücbir Sebep Hali:
VUK m. 15 uyarınca VUK m. 13 hükmünde sayılan mücbir sebeplerden herhangi birinin bulunması halinde bu sebep ortadan kalkıncaya kadar süreler işlemeyecektir. VUK m. 13 hükmünde sayılan mücbir sebep halleri;
- Vergi ödevlerinden herhangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk,
- Vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler,
- Kişinin iradesi dışında vukua gelen mecburi gaybubetler,
- Sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısıyla defter ve vesikalarının elinden çıkmış bulunması gibi hallerdir.
Bu nedenle, bu mücbir sebep hallerinden birisi veya birkaçının varlığı halinde bu mücbir sebep hali sona erene kadar defter ve belgeleri ibraz yükümlülüğünü ortadan kalkacaktır. Ancak, söz konusu mücbir sebebin malum olması veya vergi mükellefi tarafından ispat edilmesi gerekmektedir.
C) MANEVİ UNSURU
Defter ve Belge İbraz Etmeme Suçu, kasten işlenebilen suç tiplerine girmektedir. Yani, suçun kanuni tanımındaki unsurların bilerek ve istenerek gerçekleştirilmesi aranmaktadır. Buna göre, usulüne uygun olarak yapılan tebligata rağmen vergi mükellefinin defter ve belgeleri bilerek ve isteyerek verilen süre içerisinde vergi idaresine ibraz etmemesi gerekmektedir.
D) CEZASI
VUK m. 359/a-2 uyarınca defter, kayıt ve belgeleri ibraz etmeyenler 18 aydan 5 yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılmaktadır. Bu suç kapsamında öngörülen hapis cezasının alt sınırı 1 yılın üzerinde olduğundan verilecek hapis cezasının adli para cezasına çevrilmesi mümkün değildir. Ayrıca, bu suç kapsamında özel olarak herhangi bir ceza indirimi veya etkin pişmanlık hükmü de düzenlenmemiştir. Yalnızca, verilecek hapis cezasının 2 yıl veya daha az süreyle olması halinde TCK m. 51 hükmünde düzenlenen diğer şartların da sağlanması halinde verilen cezanın ertelenmesine karar verilebilecektir.
Bununla birlikte, VUK m. 359 ve 367/6 uyarınca, Defter ve Belge İbraz Etmeme Suçundan dolayı cezaya hükmedilmesi, vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezalarının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmemektedir.
E) ŞİKAYET, ZAMANAŞIMI, GÖREVLİ VE YETKİLİ MAHKEME
Defter ve Belge İbraz Etmeme Suçu, şikayete tabi suçlar kapsamında olmadığından re’sen soruşturulmaktadır yani bir şikayet süresi bulunmamaktadır. Ayrıca, vergi kaçakçılığı suçları uzlaştırmaya tabi suçlar kapsamında olmadığından uzlaştırma prosedürü yürütülemeyecektir.
Dava zamanaşımı süresi 8 yıl olup bu süre içerisinde fail hakkında dava açılmaması halinde dava açma hakkı sona ermekte veya dava açılmasına rağmen bu süre içerisinde sonuçlandırılamaması halinde dava düşmektedir. Zamanaşımı süresi, defter ve belgelerin ibraz edilmesi için verilen sürenin son gününden itibaren başlamaktadır. TCK m. 72/2 uyarınca, dava zamanaşımı süresi mahkeme tarafından re’sen uygulanır.
Defter ve Belge İbraz Etmeme Suçunun işlenmesi durumunda yapılacak ceza yargılamasında, müşteki/katılan vergi dairesinin bulunduğu yer Asliye Ceza Mahkemeleri görevli ve yetkili mahkemedir.
